Sobre el carácter de entidades sin fines lucrativos de las Comunidades de Regantes se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, y precisamente tal carácter determina que ostenten la consideración de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, al resultar de aplicación el supuesto previsto en el artículo 9.3 a) Ley 27/2014, de 27 de noviembre (a partir de ahora LIS), de conformidad al cual están “parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) las entidades e instituciones sin ánimo de lucro.. ”.
Así lo señalaba ya, bajo la vigencia de la antigua Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 2 de julio de 1998 (Recurso 162/1995), al considerar incluidas a las Comunidades de Regantes entre las entidades del artículo 5.Dos.f), al encajarlas entre las «asociaciones sin ánimo de lucro con reconocimiento legal expreso de su personalidad jurídica«. En el mismo sentido, estando vigente la nueva LIS, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2009 (Recurso 475/2006), que viene a mantener que si bien el artículo 9.3 no menciona expresamente a las Comunidades de Regantes, “no obstante, atendiendo a la naturaleza y a los fines que persiguen estas entidades, ha de considerarse que la exención tendrá carácter parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.” En el mismo sentido, también, la Consulta Tributaria Vinculante V1916-06, de 26 de septiembre de 2006, de la Dirección General de Tributos.
La inclusión de las Comunidades de Regantes entre los entes del artículo 9.3 de la LIS se efectúa, por tanto, atendiendo primordialmente para ello “a la naturaleza y los fines para los que se constituyen” (Vid. Consulta Tributaria Vinculante V1110-05, de 15 de junio de 2005).
Constituyendo el punto de partida de la exención parcial la naturaleza y fines para los que se constituyen las Comunidades de Regantes, resulta preciso (por su carácter clarificador) recordar lo que ya tenía declarado nuestro Tribunal Supremo en sus Sentencias de 28 de septiembre de 2001 (recurso 135/1998) y de 27 de diciembre de 2002 (recurso 427/1999), en las que señaló «que la pretendida exención subjetiva no alcanza a las Comunidades de Regantes cuando se trata de hechos imponibles en relación con la actuación u objeto distinto al específico de las mismas. Ello resulta acorde con la no sujeción que le reconoce, respecto del IVA, su ley reguladora en el artículo 7.11, al declarar no sujetos al mismo «las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas«. En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2006 (recurso 35/2005).
Los anteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo son acordes con la regulación actual prevista en capítulo XIV del título VII de la LIS, y precisamente la vigencia de la jurisprudencia al Alto Tribunal está corroborada por la primera de las rentas exentas reguladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS, consistentes en “Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.”
En lo que se refiere a las Comunidades de Regantes, no cabe duda de que es el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica lo que motiva su inclusión en el artículo 9.3 de la LIS. Ciertamente por tal razón las rentas procedentes de tal actividad están exentas del IS, y nunca tendrán la consideración de derivadas de una actividad económica, pues precisamente por el desarrollo de esa concreta finalidad específica se ha considerado oportuno el reconocimiento de la exención parcial de sus rentas en el IS.
Y es que el objeto específico de las Comunidades de Regantes está definido por los motivos legales que las llevan a su constitución (vid. art. 81.1 TRLA), el cual se concreta en el aprovechamiento colectivo del dominio público del que son concesionarias, delimitado por el ámbito objetivo y territorial (concesional y estatutario) que constituye la zona regable y ceñido al elemento subjetivo que las conforman (comuneros). Precisamente por tal realidad adquiere tanta trascendencia desde esta perspectiva los Estatutos de estas Corporaciones de Derecho Público, pues los mismos han incluir “la finalidad y el ámbito territorial de utilización de los bienes del dominio público hidráulico” (art. 82.2 TRLA).
Constituyendo el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico en la zona regable y entre los comuneros, dicha actividad generará rentas exentas del IS por aplicación del supuesto previsto en el artículo 110.1.a) de la LIS, pues su carácter no lucrativo es lo que determina su inclusión entre los previstos en el artículo 9.3 de la LIS (vid. la letra a del precepto).
Precisamente por la razón antes expuesta la Consulta Tributaria Vinculante V3480/13, de 29 de noviembre de 2013, de la Dirección General de Tributos, señala (refiriéndose específicamente a las Comunidades de Regantes) que:
“El artículo 82.1 del mismo texto refundido dispone que “Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
“…el artículo 9.3 del TRLIS establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el capítulo XV de su título VII del TRLIS, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal especial del título II de la Ley 49/2002. Atendiendo a la naturaleza y a los fines de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma disfrutará de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XV del título VII del TRLIS, puesto que, siguiendo lo dispuesto en el escrito de consulta, la entidad carece de finalidad lucrativa.”
“Asimismo, en cuanto a las obligaciones en materia de contabilidad, a efectos fiscales, el artículo 133.1 del TRLIS tan solo exige, en relación a las entidades parcialmente exentas del título VII, capítulo XV del TRLIS, que “llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas”.
En la medida en que la entidad consultante carece de ánimo de lucro, estará sometida al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.”
Nuestra doctrina legal también avala el carácter no lucrativo de las Comunidades de Regantes. En este sentido la Jurisprudencia ha declarado a las Comunidades de Regantes como un organismo sin ánimo de lucro: así la Sentencia del Tribunal Superior de Castilla León, Sección 2ª, de 23/06/2011, que analiza si resulta aplicable una determinada exención fiscal a una Comunidad de Regantes, considera que la misma es “un organismo sin ánimo de lucro, que forma parte de la llamada Administración Corporativa, como los colegios profesionales y cámaras agrarias y de la propiedad, entes de naturaleza mixta en los que confluyen la defensa de intereses públicos y privados….que persigan una finalidad social”, o la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección 4ª, de 18/05/2010, cataloga a la Comunidad de Regantes recurrente como una “entidad sin ánimo de lucro”.
Por tanto, las Comunidad de Regantes no persiguen el lucro sino la aplicación de los resultados obtenidos al fin social que justifica su obligatoria constitución (art. 81.1 TRLA; la ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas entre los partícipes que las conforman).
Lo anterior tiene su traducción en el funcionamiento económico financiero de las Comunidades de Regantes, derivada de la actividad que realizan. Y es que teniendo como objeto específico el aprovechamiento colectivo del dominio público en la zona regable, se materializa su objeto en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, conservación, utilización y funcionamiento de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, sin la persecución de beneficio alguno.
Nutriéndose la Comunidad de Regantes de las cuotas de los comuneros, que precisamente están destinadas a hacer frente a los gastos comunitarios, por tal razón el artículo 216.3, letras b) y d), del Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, atribuye a la Junta General la aprobación del presupuesto de ingresos y gastos del ejercicio y la imposición de las derramas correspondientes.
Las Comunidades de Regantes, por tanto, funcionan con un presupuesto anual, del que se obtendrá la cuota o importe que deberá satisfacer cada comunero para cumplir con su obligación de “satisfacer, en equitativa proporción, los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan” (art. 82.2 TRLA).
