El índice corrector «utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas», viene regulado en las Órdenes que anualmente desarrollan el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. En concreto, y por citar la última, la Orden HFP/1359/2023, de 19 de diciembre, señala que sobre el rendimiento neto minorado se aplicará, cuando corresponda, el siguiente índice corrector:
“a) Utilización de medios de producción ajenos en actividades agrícolas.
Cuando en el desarrollo de actividades agrícolas se utilicen exclusivamente medios de producción ajenos, sin tener en cuenta el suelo, y salvo en los casos de aparcería y figuras similares.
Índice: 0,75.”
1.- El presupuesto.
Las explotaciones agrícolas de regadío precisan contar con infraestructuras para el aprovechamiento de las aguas (acequias, tuberías, etc.), las cuales resultan imprescindibles e indispensables para los cultivos. Sin infraestructuras ligadas al riego son imposibles los cultivos de regadío, y al estar unidas de forma permanente a la tierra suelen ser titularidad del propio agricultor.
2.- Los pronunciamientos.
La Consulta Tributaria Vinculante 0501-02, de 26 de marzo de 2002, de la Dirección General de Tributos, se pronunció expresamente sobre la posibilidad de aplicar el índice corrector por utilización exclusiva de medios ajenos en el caso de la existencia de una instalación por goteo, señalando al respecto que tratándose de un elemento patrimonial afecto a la actividad económica no se utilizan exclusivamente medios de producción ajenos, “sino que, al menos, tiene afecto a su actividad un elemento (la citada instalación), lo que impide la aplicación del índice corrector”. En el mismo sentido, la Sentencia de 08 de marzo de 2012 del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (recurso núm. 477/2009).
Frente a la anterior interpretación (excesivamente) rigorista, se sitúa más recientemente la Sentencia del mismo Tribunal de 24 de mayo de 2023 (recurso núm. 1057/2022), que viene a señalar:
“Por otra parte, como decíamos en el párrafo anterior, no puede considerarse excluyente de la aplicación del índice cuestionado la utilización en la explotación de elementos -pertenecientes al titular y distintos del suelo- que, estando unidos de forma permanente a la finca, son indispensables para su cultivo, así como las instalaciones imprescindibles para su utilización, de suerte tal que sería impensable la explotación sin su utilización (con independencia de que en lo demás se utilicen medios propios del titular o medios ajenos). Es lo que sucede con elementos tales como la plantación (arbolado); un pozo del que se extrae el agua necesaria para el cultivo; una balsa de riego; el cercado de la finca, muchas veces imprescindible para evitar la sustracción de las cosechas; los caminos, necesarios para la entrada o salida de la maquinaria o para la introducción de abonos u otros productos o para la extracción de las cosechas; las acequias o canalizaciones; las escorrentías; etc… Son construcciones o instalaciones distintas del suelo, unidas de modo inseparable al inmueble y que necesariamente han de utilizarse -esas y no otras-, tanto en el caso de cultivo con medios propios como con medios ajenos, por lo que, a nuestro juicio, tampoco pueden ser determinantes de la no aplicación del índice reductor…
Desde nuestro punto de vista, cabría concluir que no implica la pérdida del índice que nos ocupa la utilización en la explotación de elementos pertenecientes al titular, que, siendo indispensables para el cultivo de la finca, estén unidos a ella de forma permanente y de suerte que no pueden separarse de la misma sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto; es decir, que estando unidos de modo permanente a la finca y siendo indispensables para su cultivo, sin ellos no pueda concebirse la explotación de la tierra ni con medios propios ni con medios ajenos.»
Resaltar, al hilo del pronunciamiento judicial antes citado, la Resolución 46/14765/2016/00/00, de 27 de junio de 2019, del TEAR de Valencia, que, remarcando la necesidad de optimización de uso de los recursos hídricos y resaltando que, tanto desde el punto de vista jurídico como técnico, la instalación de riego por goteo constituye hoy un elemento imprescindible para la explotación, indica:
“Todo ello determina que, con gran frecuencia, salvo cultivos específicos en áreas determinadas (v. gr., el arroz), los Planes de utilización de agua para riego o, simplemente, las comunidades de regantes, tengan prohibido el tradicionalmente denominado riego de superficie, «a manta» o por inundación, imponiéndose obligatoriamente la instalación del riego por goteo. Fuera de estos casos de obligatoriedad jurídica, desde el punto de vista técnico, la funcionalidad y la economía en mano de obra, en energía eléctrica y en agua, no sólo en la Comunidad Valenciana, con respecto al cultivo de cítricos, sino en toda España (en el cultivo de frutales, de viñedo, del olivo, etc…) determinan que la instalación de riego por goteo sea elemento absolutamente imprescindible para innumerables explotaciones agrícolas. El hecho de que por esta razón -la existencia de riego por goteo- se rechazase la aplicación del índice reductor que nos ocupa, además de colisionar con todas nuestras conclusiones anteriores, daría lugar a una grave discriminación entre los agricultores que cultivan sus tierras personalmente y aquéllos que no lo hacen y, precisamente, la finalidad de la norma que hemos venido analizando es evitar dicha discriminación. Deben, por tanto, estimarse las presentes reclamaciones.”
Traer a colación, asimismo, la Resolución 13/00527/2018/00/00, de 23 de diciembre de 2020, del TEAR de Castilla La Mancha, que viene a reproducir el criterio expuesto por el TEAR de Valencia. Siguiendo una interpretación teleológica o finalista, señala:
“Resulta evidente, a nuestro juicio, que el índice corrector que nos ocupa responde a una finalidad clara: reducir el rendimiento sujeto a tributación de aquéllos agricultores que, por no llevar a cabo el cultivo personal de sus tierras (poniendo su trabajo, su propia maquinaria, etc), ven mermado el rendimiento de su explotación por el hecho de tener que pagar salarios de trabajadores ajenos, arrendamiento de maquinaria necesaria para el cultivo y de la que carecen, etc… Por el contrario, el agricultor que cultiva personalmente la tierra, sin tener que acudir a medios (personales o materiales) aportados por terceros, obtiene normalmente un mayor rendimiento de su explotación, puesto que, en definitiva, está incorporando a ese rendimiento el fruto de su trabajo, así como el rendimiento de la maquinaria y de las instalaciones de su propiedad, por cuya utilización no paga nada -al margen de los gastos de mantenimiento y los costes de amortización-, ni tampoco cobra nada, pero sus rendimientos (tanto del factor trabajo como del factor capital y tanto en sus componentes positivos como negativos) se están integrando en el rendimiento de la actividad. En definitiva, la finalidad de la norma es la adecuación de la tributación del rendimiento de la explotación a la verdadera capacidad contributiva que del mismo deriva y que, obviamente, es muy distinta en el caso de quien cultiva personalmente y en el caso de quien cultiva directa, pero no personalmente: hasta el punto de que la realidad socioeconómica del campo español está concluyendo, muy frecuentemente, en la viabilidad de las explotaciones en el primer caso, frente a su inviabilidad en el segundo. A nuestro juicio, no puede perderse de vista esta finalidad de la norma al analizar el cumplimiento de los requisitos de aplicación del coeficiente corrector, por la extraordinaria trascendencia que tiene su aplicación o su no aplicación.”
Y efectuando una interpretación sistemática, concluye que “se extrae una doble conclusión de gran trascendencia: por una parte, si la norma prevé la aplicación del índice reductor por «utilización de medios de producción ajenos en las actividades agrícolas» después de deducir las amortizaciones, es porque el solo hecho de que en la explotación se utilicen determinados activos amortizables no excluye necesariamente la no aplicación de dicho índice. Por otra parte -como consecuencia de lo anterior- que, puesto que el suelo es un bien indiscutiblemente no amortizable, cuando se menciona el «suelo» como único elemento productivo que puede aportar el titular de la explotación sin que ello implique la exclusión del índice reductor, es evidente que el término «suelo» no puede entenderse en sentido estricto y literal. Estas conclusiones corroboran nuestra anterior interpretación.”
