La fiscalidad de la cesión temporal de derechos al uso privativo de las aguas, efectuada por Comunidades de Regantes, adquiere actualidad a la luz de la reciente Consulta Tributaria Vinculante V3323-23, de 28 de diciembre de 2023, de la Dirección General de Tributos.
1.- El presupuesto.
Los artículos 67 y siguientes del Texto Refundido de la Ley de Aguas (TRLA) regulan los contratos de cesión de derechos, disponiendo que “los concesionarios o titulares de algún derecho al uso privativo de las aguas podrán ceder con carácter temporal a otro concesionario o titular de derecho de igual o mayor rango según el orden de preferencia establecido en el Plan Hidrológico de la cuenca correspondiente o, en su defecto, en el artículo 60 de la presente Ley, previa autorización administrativa, la totalidad o parte de los derechos de uso que les correspondan.”
Las previsiones establecidas en el artículo 26 del Real Decreto-ley 4/2023, de 11 de mayo, han justificado que en el año 2023 se haya producido un auge en la formalización de este tipo de contratos por parte de las Comunidades de Regantes, siendo previsible que se mantenga en el presente año 2024, a la vista de la inveterada situación de sequía que persiste en algunas demarcaciones (vid. artículo 56 del Real Decreto-ley 8/2023, de 27 de diciembre).
Por tal razón adquiere trascendencia la determinación de la fiscalidad de la operación, partiendo de la base de las singularidades del régimen tributario aplicable a este tipo de Corporaciones de Derecho Público, a la sazón entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades (art. 9.3 Ley 27/2014, de 27 de noviembre –LIS-), que realizan operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 7.11 Ley 37/1992, de 28 de noviembre –LIVA-).
La Dirección General de Tributos (DGT), en un primer momento y respecto a la imposición directa, mantuvo que la carga tributaria debía recaer en los comuneros, argumentando que la cesión temporal de derechos generaba una renta únicamente para los usuarios que componen a las Comunidades de Regantes, al considerar que éstas actúan por cuenta de sus integrantes en virtud de su naturaleza fiduciaria. En coherencia con esta postura, y en el ámbito de la imposición indirecta, consideraba que la operación estaba sujeta al IVA por parte de los comuneros (Vid. Consultas Tributarias Vinculantes V1524-07, de 10 de julio de 2007; V0263-09, de 12 de febrero de 2009; y V1134-11, de 5 de mayo de 2011).
Tan controvertidos pronunciamientos no han tenido solución de continuidad en las diversas resoluciones dictadas en los últimos años. En la nueva dirección se enmarcan las Consultas Tributarias Vinculantes V3420-15, de 10 de noviembre de 2015 y V4398-16, de 14 de octubre de 2016, que hacen recaer la carga tributaria en las Comunidades de Regantes. Se mantiene, por un lado, que la contraprestación recibida por éstas constituye un rendimiento de actividad económica no exento del Impuesto sobre Sociedades (art. 110.2 LIS) y, por otro, que la operación estará sujeta al IVA, viniendo obligada la Comunidad a repercutir la correspondiente cuota al cesionario.
En esta misma línea se sitúa la Consulta Tributaria que se trae a colación.
2.- En cuanto al Impuesto sobre Sociedades.
La Consulta Tributaria Vinculante V3323-23, de 28 de diciembre de 2023, concluye que:
“En definitiva, las rentas obtenidas por las Comunidades de Regantes estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica. No obstante, en la medida en que estas Comunidades realizasen actividades que determinen la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas derivadas de estas actividades estarían sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En virtud de lo expuesto, los rendimientos obtenidos por las Comunidades de Regantes como contraprestación por la cesión de derechos de uso del agua para riego a otras Comunidades de Regantes de la misma cuenca, constituyen rendimientos de una actividad económica y, por tanto, no estarán amparados por la exención prevista en el artículo 110.1 a) de la LIS, debiendo integrarse en la base imponible del período impositivo correspondiente a su devengo.”
Indudablemente lo anterior tendrá incidencia en el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, para lo que deberá estarse al artículo 111 LIS, conforme al cual serán deducibles los gastos imputables exclusivamente a dichos rendimientos y, respecto a los que solo sean imputables parcialmente, la cantidad que resulte del porcentaje que represente la contraprestación obtenida por la Comunidad de Regantes respecto de sus ingresos totales.
Precisamente la Dirección General de Tributos se remite al anterior precepto para la determinación de la base imponible de las Comunidades de Regantes, debiendo estarse al artículo 29 LIS respecto al tipo impositivo aplicable.
3.- En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Consulta Tributaria Vinculante V3323-23, de 28 de diciembre de 2023, concluye que:
“De acuerdo con todo lo expuesto anteriormente, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14 de octubre de 2016, número V4398-16, “estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido la cesión de los derechos de agua de riego que realiza la consultante a terceros mediante contraprestación, siendo sujeto pasivo la entidad consultante quien vendrá obligada a repercutir la correspondiente cuota al destinatario de la operación.”.
Por su parte, tal y como también se puso de manifestó en la referida contestación número V4398-16, el reparto del dinero entre los comuneros no constituye contraprestación de una operación sujeta al IVA por la que estos tengan que repercutir el Impuesto.”
Llamar la atención que la Consulta V0263-09 ya señaló que las operaciones de cesión temporal del derecho al uso de las aguas tributan al tipo general del impuesto, actualmente el 21% -art. 90 LIVA-.
4.- Conclusión.
A la vista de la reciente Consulta Tributaria Vinculante V3323-23, puede afirmarse que es pacífica la doctrina administrativa del Centro Directivo en la materia que nos ocupa, en el sentido de entender que la contraprestación recibida por las Comunidades de Regantes por la cesión temporal de derechos, constituye un rendimiento de actividad económica no exento del Impuesto sobre Sociedades (art. 110.2 LIS), no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el articulo 7.11º LIVA; en consecuencia, la Comunidad cedente vendrá obligada a repercutir la correspondiente cuota al cesionario.
