El artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, concreta cuales son las entidades en régimen de atribución de rentas, previendo el artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), que las mismas (sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición), no tendrán la consideración de contribuyentes del IRPF.
Las rentas correspondientes a dichas entidades se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en los artículos 88 y siguientes de la LIRPF, encontrándose obligadas a presentar una declaración informativa anual (artículo 70 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).
Se trata del Modelo 184, que fue aprobado por la Orden HAP/2250/2015, de 23 de octubre, cuyo plazo de presentación (respecto al ejercicio 2023) concluye el próximo 31 de enero de 2024.
1.- El presupuesto.
No es inusual que las fincas sitas en las zonas regables se exploten a través de entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles, comunidades de bienes, etc.).
Encontrándose las mismas obligadas a presentar la declaración informativa 184 y, en consecuencia, determinar el importe total de las rentas obtenidas por la entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus miembros (con especificación, entre otros conceptos, de los ingresos y gastos deducibles por cada fuente de renta), transcienden las siguientes cuestiones:
2.- En cuanto a las inversiones efectuadas por las Comunidades de Regantes.
Las importantes inversiones vinculadas y afectas al aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico realizadas por las Comunidades de Regantes (modernizaciones de regadío, balsas, fotovoltaicas, etc.), y su repercusión (presupuestaria y proporcional) a los partícipes a través de las cuotas correspondientes, viene a poner en lo alto de la mesa el régimen de deducción fiscal por parte de estos últimos.
A tal fin resulta de fundamental importancia determinar la naturaleza de la contribución realizada por el comunero.
La cuestión ya fue resuelta por la Dirección General de Tributos en su Consulta Tributaria Vinculante V1947-12, de 9 de octubre de 2012, que indicó que «las cantidades satisfechas por la consultante a la comunidad de regantes a la cual pertenece, titular de la obra civil ejecutada, no son sino la contraprestación por el derecho de uso de dichas conducciones de riego; derecho de uso que tendrá la consideración de inmovilizado intangible con arreglo a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre.»
A igual conclusión llega la reciente Resolución 26/00233/2019/00/00, de 30 de abril de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, que señala que «las cantidades satisfechas por el interesado por el concepto «cuota de derrama»…deben considerarse como la contraprestación de un derecho de uso que tendrá la calificación de inmovilizado intangible. Activo intangible que será amortizado en función de su vida útil definida y, en los casos en que la vida útil no puede establecerse de manera fiable, en el plazo de diez años.»
Por la razón antes expuesta, y como señala el TEAR, «las derramas satisfechas a la Comunidad de regantes por las obras realizadas, en ningún caso serán deducibles como un gasto del ejercicio en que se satisfacen».
Partiendo de la base de que la inversión realizada por la Comunidad es deducible fiscalmente por el comunero a través de la amortización de un activo inmaterial (que no vía deducción de las cuotas anuales soportadas), los anteriores pronunciamientos afectan no solo a los agricultores que tributen en Impuesto sobre Sociedades o en régimen de estimación directa en IRPF, sino también a aquellos sometidos al régimen de estimación objetiva (módulos).
En las actividades agrícolas en régimen de estimación objetiva de IRPF no se tiene en cuenta el flujo real de ingresos y gastos para el cálculo de rendimiento (cosa que si acaece en el régimen de estimación directa). La determinación del rendimiento neto previo se obtiene multiplicando el volumen total de ingresos de cada uno de los cultivos (incluidas las subvenciones, indemnizaciones y ayudas PAC), por el índice que corresponda a cada uno de ellos.
Por tanto y con carácter general (excepción sea hecha de las minoraciones permitidas del precio de adquisición del gasóleo agrícola y fertilizantes), los gastos soportados por los agricultores en módulos no son deducibles; el cálculo de su rendimiento se efectúa al margen de tal parámetro.
Sin embargo, una vez calculado el rendimiento neto previo y antes de proceder a la aplicación de los correspondientes índices correctores, es preciso calcular el rendimiento neto minorado, y la norma establece que este se obtiene deduciendo de aquel «las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material e intangible, correspondan».
A la luz de lo anterior, no cabe duda que los pronunciamientos antes expuestos resultan sumamente importantes para los agricultores en módulos (también en directa e IS).
Precisamente el presupuesto señalado justifica la oportunidad de que por parte de las Comunidad de Regantes se expidan las oportunas certificaciones comprensivas, entre otros extremos, del porcentaje individual del derecho de uso, identificación del activo y valor, al existir argumentos más que suficientes para defender su carácter amortizable (y deducible) por los comuneros.
3.- En cuanto al índice corrector de cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica
La Orden HFP/1172/2022, de 29 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2023 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 1 de diciembre de 2022), mantiene para dicho ejercicio fiscal el índice corrector de cultivos en tierras de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica, fijándolo en el 0,75.
La aplicación de dicho índice, que resulta muy beneficioso para los agricultores al conllevar una reducción del 25% del rendimiento de módulos, está subordinado por la normativa a que: “…los cultivos se realicen, en todo o en parte, en tierras de regadío, siempre que el contribuyente, o la comunidad de regantes en la que participe, estén inscritos en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales a que se refiere el artículo 102.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.”
Subrayar que la Consulta Tributaria Vinculante V1366/22, de 14 de junio de 2022, de la Dirección General de Tributos, indica “que no es necesario que el contribuyente esté inscrito directamente en el registro territorial correspondiente a la oficina gestora de impuestos especiales, siempre que la inscripción se realice por la Comunidad de Regantes correspondiente.”
Remarcar, asimismo, que en el texto de la norma no se exige que “…el consumo eléctrico diario medio, en términos de energía facturada en kWh, de la factura del mes del período impositivo con mayor consumo sea, al menos, 2,5 veces superior al correspondiente a la de dos meses del mismo período impositivo”.
Dada la importante minoración fiscal que supone para los agricultores en módulos la aplicación del índice corrector referenciado (0,75), y como quiera que, como ha sido expuesto, muchos de ellos explotan las fincas a través de entidades en régimen de atribución de rentas (Comunidades de Bienes, Sociedades Civiles, etc.), sería conveniente que se publicase en las páginas webs de las respectivas Comunidades de Regantes la correspondiente circular informativa, dando traslado de lo anterior en el caso de que efectivamente la Corporación cumpla los requisitos establecidos en la norma.
4.- En cuanto al plazo.
Como ha sido expuesto con anterioridad, el plazo de presentación de la declaración informativa Modelo 184 (correspondiente al ejercicio 2023) concluye el próximo 31 de enero de 2024. En consecuencia, la información debería facilitarse a la mayor brevedad posible, correspondiendo valorar a los asesores fiscales de las explotaciones agrícolas si proceden o no a la aplicación de la amortización y del índice corrector en su confección.
