Constituye el objeto del presente análisis determinar si, a los efectos de lo dispuesto en el artículo en el artículo 13.3 bis de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, y para la obtención de la condición de beneficiarias, las Comunidades de Regantes se encuentran sometidas a los plazos de pago previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales (BOE núm. 314, de 30 de diciembre de 2004).
Lo anterior, indudablemente, amén de lo que se establezca en la respectiva norma que apruebe la ayuda en cuestión, a la cual deberá estarse.
1º.- El presupuesto.
El artículo 13.3 bis de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, señala:
“Para subvenciones de importe superior a 30.000 euros, las personas físicas y jurídicas, distintas de las entidades de derecho público, con ánimo de lucro sujetas a la Ley 3/2004, de 29 de diciembre, por la que se establecen medidas de lucha contra la morosidad en las operaciones comerciales, deberán acreditar cumplir, en los términos dispuestos en este apartado, los plazos de pago que se establecen en la citada Ley para obtener la condición de beneficiario o entidad colaboradora.”
Son diversos los motivos que justifican la defensa de la INAPLICABILIDAD DE LOS PLAZOS DE PAGO PREVISTOS EN LA LEY 3/2004, DE 29 DE DICIEMBRE -a los efectos del referenciado precepto de la Ley General de Subvenciones-. Y es que, entre otras cosas y como se verá, el artículo 13.3 bis excluye expresamente su aplicación a (2) las personas jurídicas que no posean ánimo de lucro y (3) las entidades de derecho público.
2º.- Las Comunidades de Regantes SON PERSONAS JURÍDICAS QUE NO POSEEN ÁNIMO DE LUCRO NI REALIZAN ACTIVIDAD EMPRESARIAL.
Sobre el carácter de entidades sin fines lucrativos de las Comunidades de Regantes se ha pronunciado en numerosas ocasiones la Dirección General de Tributos, y precisamente tal carácter determina que ostenten la consideración de entidades parcialmente exentas del Impuesto sobre Sociedades, al resultar de aplicación el supuesto previsto en el artículo 9.3 a) Ley 27/2014, de 27 de noviembre (a partir de ahora LIS), de conformidad al cual están “parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley: a) las entidades e instituciones sin ánimo de lucro.. ”.
Así lo señalaba ya, bajo la vigencia de la antigua Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la Audiencia Nacional en su Sentencia de 2 de julio de 1998 (Recurso 162/1995), al considerar incluidas a las Comunidades de Regantes entre las entidades del artículo 5.Dos.f), al encajarlas entre las «asociaciones sin ánimo de lucro con reconocimiento legal expreso de su personalidad jurídica«. En el mismo sentido, estando vigente la nueva LIS, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de febrero de 2009 (Recurso 475/2006), que viene a mantener que si bien el artículo 9.3 no menciona expresamente a las Comunidades de Regantes, “no obstante, atendiendo a la naturaleza y a los fines que persiguen estas entidades, ha de considerarse que la exención tendrá carácter parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.” En el mismo sentido la Consulta Tributaria Vinculante V1916-06, de 26 de septiembre de 2006, de la Dirección General de Tributos.
La inclusión de las Comunidades de Regantes entre los entes del artículo 9.3 de la LIS se efectúa, por tanto, atendiendo primordialmente para ello “a la naturaleza y los fines para los que se constituyen” (Vid. Consulta Tributaria Vinculante V1110-05, de 15 de junio de 2005).
Constituyendo el punto de partida de la exención parcial la naturaleza y fines para los que se constituyen las Comunidades de Regantes, resulta preciso (por su carácter clarificador) recordar lo que ya tenía declarado nuestro Tribunal Supremo en sus Sentencias de 28 de septiembre de 2001 (recurso 135/1998) y de 27 de diciembre de 2002 (recurso 427/1999), en las que señaló «que la pretendida exención subjetiva no alcanza a las Comunidades de Regantes cuando se trata de hechos imponibles en relación con la actuación u objeto distinto al específico de las mismas. Ello resulta acorde con la no sujeción que le reconoce, respecto del IVA, su ley reguladora en el artículo 7.11, al declarar no sujetos al mismo «las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas«. En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2006 (recurso 35/2005).
Los anteriores pronunciamientos del Tribunal Supremo son acordes con la regulación actual prevista en capítulo XIV del título VII de la LIS, y precisamente la vigencia de la jurisprudencia al Alto Tribunal está corroborada por la primera de las rentas exentas reguladas en la letra a) del apartado 1 del artículo 110 de la LIS, consistentes en “Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.”
En lo que se refiere a las Comunidades de Regantes, no cabe duda de que es el ejercicio de las actividades que constituyen su objeto o finalidad específica lo que motiva su inclusión en el artículo 9.3 de la LIS. Ciertamente por tal razón las rentas procedentes de tal actividad están exentas del IS, y nunca tendrán la consideración de derivadas de una actividad económica, pues precisamente por el desarrollo de esa concreta finalidad específica se ha considerado oportuno el reconocimiento de la exención parcial de sus rentas en el IS.
El anterior planteamiento es consecuente con la regulación existente en materia de IVA, más aún teniendo presente que el concepto de actividad económica previsto en el artículo 5 de la LIS y el de actividad empresarial del artículo 5.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), es idéntico. Llámese la atención que la afirmación de que las actividades específicas de las Comunidades de Regantes no tienen la consideración de actividades económicas y, por tanto, generarán rentas exentas en el IS, resulta acorde con la afirmación de que cuando estas Corporaciones de Derecho Público realizan operaciones a las que resultan de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la LIVA, es cuando no efectúan ninguna actividad empresarial ni, por tanto, se produce el hecho imponible del impuesto.
Así lo señaló la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 2008 (EDJ 2008/199563), confirmada por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 15 de septiembre de 2011 (EDJ 2011/222505), en la que se concluye (con cita en la Resolución de 30 de abril de 1986 de la Dirección General de Tributos, posteriormente reproducida en la de 27 de mayo de 1987), que:
“…al amparo de la Ley anterior, la DGT, en Resolución de 30 de abril de 1.986 (BOE 7 de junio) ya reconocía que las actividades realizadas por las Comunidades de Regantes, para el buen orden en el aprovechamiento de las aguas públicas no tienen carácter empresarial ni profesional...”
El objeto específico de las Comunidades de Regantes está definido por los motivos legales que las llevan a su constitución (vid. art. 81.1 TRLA), el cual se concreta en el aprovechamiento colectivo del dominio público del que son concesionarias, delimitado por el ámbito objetivo y territorial (concesional y estatutario) que constituye la zona regable y ceñido al elemento subjetivo que las conforman (comuneros). Precisamente por tal realidad adquiere tanta trascendencia desde esta perspectiva los Estatutos de estas Corporaciones de Derecho Público, pues los mismos han incluir “la finalidad y el ámbito territorial de utilización de los bienes del dominio público hidráulico” (art. 82.2 TRLA).
Constituyendo el objeto o finalidad específica de las Comunidades de Regantes el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico en la zona regable y entre los comuneros, dicha actividad generará rentas exentas del IS por aplicación del supuesto previsto en el artículo 110.1.a) de la LIS, pues su carácter no lucrativo es lo que determina su inclusión entre los previstos en el artículo 9.3 de la LIS (vid. la letra a del precepto).
Precisamente por la razón antes expuesta la Consulta Tributaria Vinculante V3480/13, de 29 de noviembre de 2013, de la Dirección General de Tributos, señala (refiriéndose específicamente a las Comunidades de Regantes) que:
“Asimismo, en cuanto a las obligaciones en materia de contabilidad, a efectos fiscales, el artículo 133.1 del TRLIS tan solo exige, en relación a las entidades parcialmente exentas del título VII, capítulo XV del TRLIS, que “llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas….
En la medida en que la entidad consultante carece de ánimo de lucro, estará sometida al Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, así como a la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos.”
Nuestra doctrina legal también avala el carácter no lucrativo de las Comunidades de Regantes. En este sentido la Jurisprudencia ha declarado a las Comunidades de Regantes como un organismo sin ánimo de lucro. Así, la Sentencia del Tribunal Superior de Castilla León, Sección 2ª, de 23/06/2011 (Id Cendoj 47186330022011100504), que analiza si resulta aplicable una determinada exención fiscal a una Comunidad de Regantes, considera que la misma es “un organismo sin ánimo de lucro, que forma parte de la llamada Administración Corporativa, como los colegios profesionales y cámaras agrarias y de la propiedad, entes de naturaleza mixta en los que confluyen la defensa de intereses públicos y privados….que persigan una finalidad social”, o la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sección 4ª, de 18/05/2010 (Id Cendoj 41091330042010100583) cataloga a la Comunidad de Regantes recurrente como una “entidad sin ánimo de lucro”.
Por tanto, las Comunidad de Regantes no persiguen el lucro sino la aplicación de los resultados obtenidos al fin social que justifica su obligatoria constitución (art. 81.1 TRLA; la ordenación y aprovechamiento de las aguas concedidas entre los partícipes que las conforman).
Lo anterior tiene su traducción en el funcionamiento económico financiero de las Comunidades de Regantes, derivada de la actividad que realizan. Y es que teniendo como objeto específico el aprovechamiento colectivo del dominio público en la zona regable, se materializa su objeto en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para el mantenimiento, conservación, utilización y funcionamiento de los bienes, elementos, pertenencias y servicios comunes, y en la distribución de los gastos efectuados por tal concepto entre los miembros de la misma, sin la persecución de beneficio alguno.
Nutriéndose la Comunidad de Regantes de las cuotas de los comuneros, que precisamente están destinadas a hacer frente a los gastos comunitarios, por tal razón el artículo 216.3, letras b) y d), del Real Decreto 849/1986, de 11 de abril, por el que se aprueba el Reglamento del Dominio Público Hidráulico, atribuye a la Junta General la aprobación del presupuesto de ingresos y gastos del ejercicio y la imposición de las derramas correspondientes.
Las Comunidades de Regantes, por tanto, funcionan con un presupuesto anual, del que se obtendrá la cuota o importe que deberá satisfacer cada comunero para cumplir con su obligación de “satisfacer, en equitativa proporción, los gastos comunes de explotación, conservación, reparación y mejora, así como los cánones y tarifas que correspondan” (art. 82.2 TRLA). Cuotas y derramas que poseen una naturaleza jurídica pública (créditos de derecho público), lo que les faculta a su persecución por la vía administrativa de apremio (ex. art. 83.4 TRLA) y al nombramiento de sus recaudadores ejecutivos (ex. art. 209.4 RDPH).
3º.- Las Comunidades de Regantes poseen la naturaleza jurídica de CORPORACIONES DE DERECHO PÚBLICO y, en consecuencia, son ENTIDADES DE DERECHO PÚBLICO.
A.- Sobre la naturaleza jurídica de Corporaciones de Derecho Público de las Comunidades de Regantes.
Sobre la naturaleza jurídica de las Comunidades de Regantes se ha pronunciado el Tribunal Supremo en diversas Sentencias, destacando la de 14 de marzo de 1.994, núm. 207/1.994 (RJ 1.994\1.778), que viene a establecer lo siguiente:
“Las Comunidades de Regantes, tuteladas por la Administración -toda vez que se integran en la denominada Administración Corporativa-, constituidas al amparo de la Ley de Aguas entonces vigente, de 13 junio 1879 (NDL 1054), ostentan personalidad jurídica propia, dada su naturaleza corporativa de actuar como consorcios administrativos y, más concretamente, como entidades jurídico-públicas de base asociativa, que les atribuye configuración de personas jurídicas públicas, de interés general, en función de actividades que redundan en beneficio público y generalmente de constitución y pertenencia necesaria [artículo 228 de la Ley de Aguas antigua, 73 y 74 de la vigente de 2 agosto 1985 (RCL 1985\1981, 2429 y ApNDL 412) y Real Orden de 25 junio 1884].
Se trata de efectivos entes administrativos, perfectamente diferenciados y con operatividad distinta a las asociaciones y sociedades civiles. Su personalidad jurídica le viene reconocida por ley, conforme al artículo 35 del Código Civil, quedando sometidas las declaraciones entre sus miembros -sean individualidades o colectividades-, a las Ordenanzas correspondientes. Según el artículo 231 de la vieja Ley de Aguas, se habían de formar con arreglo a las bases establecidas legalmente, una vez aprobadas por el Gobierno [Sentencia de 10 diciembre 1990 (RJ 1990\9927)]. Lo que resulta en consonancia con el carácter público de las aguas que proclama el artículo 407 del Código Civil y ratifica el artículo primero de la vigente Ley de Aguas, al reafirmar el dominio público hidráulico del Estado.
(…)
El Tribunal Constitucional incluye por tanto a las Comunidades de Usuarios entre las Corporaciones de Derecho Público, y aplicando la doctrina de anteriores sentencias respecto a la limitación competencial Estado-Comunidades Autónomas, resalta los diferentes aspectos que deben considerarse básicos, describiendo la intensidad de los rasgos públicos de la Comunidad de Usuarios y, en particular, lo referente a potestades administrativas que pueden ostentar y su ejercicio. Se confirma, de esta manera la naturaleza pública de dichas Comunidades.
La configuración de la Comunidad de Regantes como pública no implica que se identifique totalmente con las Administraciones públicas territoriales o superiores, sino que tan sólo se asimila con ellas, dada la posibilidad de ejercitar facultades administrativas por delegación o atribución legal específica, según se desprende también de la doctrina del Tribunal Constitucional antes referida. Y ello porque, en ningún caso, hay que desconocer el sustrato de base privada que integra a estas corporaciones sectoriales. De ahí que las potestades o facultades administrativas se ejerzan por delegación o atribución específica. Se emplea así en estas corporaciones la técnica de «autoadministración» al conferirles facultades que normalmente corresponden a los entes estatales.
Partiendo de los anteriores presupuestos se comprenderá la razón por la cual las Comunidades de Usuarios son definidas como Corporaciones de Derecho Público tanto en la Ley de Aguas como en el Reglamento del Dominio Público Hidráulico (artículo 199), debiendo actuar conforme al procedimiento previsto en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP). Vid. art. 82.1 del Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio.
Los actos dictados por las Comunidades de Regantes en el ejercicio de sus funciones públicas gozan de la presunción de legalidad definida en el artículo 39.1 LPACAP, constituyendo ello la regla general y básica de nuestro Derecho Administrativo. Asimismo, el privilegio de la ejecutividad está consagrado en la citada Ley, hallándose su fundamento en la necesidad de dotar a los entes jurídico-públicos de un instrumento idóneo para desarrollar su actividad de servicio a los intereses generales con eficacia, lo que determina el carácter no suspensivo de los recursos, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 117 LPACAP.
Siendo ejecutivos los acuerdos públicos de las Comunidades de Regantes, son diversos los medios de ejecución forzosa para conseguir llevar a efecto su aplicación práctica en caso de resistencia pasiva o activa de la persona obligada a su cumplimiento, entre los que destacan, de los previstos en el artículo 100 LPACAP, el apremio sobre el patrimonio y la compulsión sobre las personas (art. 83.4 TRLA), así como la ejecución subsidiaria (art. 83.1 TRLA).
B.- Sobre el destino a la actividad jurídico pública de las Comunidades de Regantes, de los bienes en los que se materializan las subvenciones concedidas.
Es muy común que la finalidad principal a la que están destinadas las subvenciones, sea la modernización de las infraestructuras y la integración de tecnologías avanzadas de las Comunidades de Regantes, persiguiendo como objetivo mejorar la eficiencia del agua y aumentar la energética.
Presidiendo la actividad jurídico pública de las Comunidades de Regantes el aprovechamiento colectivo del dominio público hidráulico del que son concesionarias, los bienes en los que se materializan dichas inversiones suelen tener la consideración de elementos del inmovilizado afecto a dicha actividad pública.
Dicha actividad pública se concreta en la ordenación y aprovechamiento de las aguas y, por tanto, en la distribución y administración del recurso hídrico, para cuyo ejercicio precisamente se les atribuye por el ordenamiento administrativo potestades administrativas delegadas (vid. art. 83.4 del Texto Refundido de la Ley de Aguas).
En consecuencia, los bienes en los que se materializan las inversiones suelen estar destinados al ejercicio de las funciones públicas otorgadas por la Ley a las Comunidades de Regantes, lo que refuerza la exclusión en dichos casos de los plazos de pago previstos en la Ley 3/2004, de 29 de diciembre (en el marco, insisto, del artículo 13.3 bis de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones).
